Octavio Macías Gonzalez
Abogado y Consultor
Derecho Societario y Empresarial
Email: octavio.macias@udea.edu.co

El revisor fiscal es un órgano societario clave para ejercer un control interno de los administradores de una compañía, a fin de que no desconozcan el marco normativo de sus atribuciones legales y estatutarias. El revisor fiscal tiene el deber de proteger el interés social, el interés del estado, de los terceros y de los mismos asociados en la gestión de los negocios, así como la consecución del objeto social de una compañía. Su importancia se hace más evidente en aquellas sociedades que no están sometidas a vigilancia por la Superintendencia de Sociedades sino únicamente a la inspección general, dado que en estas el revisor fiscal se constituye en el órgano de control fundamental de la sociedad por la no vigilancia de la entidad gubernamental. La designación del órgano de control corresponde a la asamblea de accionistas según reglas de mayoría ordinaria y es una facultad indelegable del máximo órgano social.

Régimen Legal

El revisor fiscal, para el cumplimiento de sus funciones de control de los asuntos sociales, se encuentra gobernado por lo que dispone el Código de Comercio en sus arts. 203 a 217, normas que indican aspectos tales como cuáles sociedades están obligadas a tener revisoría fiscal, la revisoría potestativa (procede a solicitud del por el 20% de los accionistas), la forma de elección del revisor, las inhabilidades, las funciones del mismo y la responsabilidad que recae sobre el sujeto que adelanta la función de fiscalización. Por su parte, la Ley 43 de 1990 en su art. 13 establece criterios para las sociedades obligadas a tener revisor fiscal según un criterio dimensional que atiende a la importancia económica de la compañía y no al tipo societario, como lo hace el Código de Comercio.

De lo anterior interesa destacar que, dentro del marco normativo referido, existe un régimen de deberes y por tanto responsabilidades para los sujetos que ejercen la revisoría fiscal, y es en este punto en el que se quiere centrar la atención del lector, dado que son varios los escenarios normativos en virtud de los cuales se puede imputar una responsabilidad para revisor fiscal. Al respecto se identifican los siguientes regímenes de control y sanción al actuar de los revisores.

En primer lugar, es de mencionarse el marco normativo de la responsabilidad disciplinaria. El Código de Ética contenido en la Ley 43 de 1990 se estructura bajos principios de integridad, objetividad, independencia, responsabilidad, confidencialidad, observación de disposiciones normativas, competencia y actualización profesional, difusión y colaboración, respeto entre colegas y conducta ética. La violación de sus principios y reglas constituye el título de imputación de la responsabilidad en este tenor. La competencia se encuentra en cabeza de la Junta Central de Contadores, la cual mediante el procedimiento administrativo sancionatorio de la Ley 1437 de 2011, tiene las facultades para sancionar disciplinariamente mediante la imposición de multas, amonestaciones, suspensión o cancelación de la inscripción como contador por el incumplimiento del referido código de ética profesional al que está sometido el revisor.

En segundo lugar, el revisor se puede ver inmersor en responsabilidad administrativa. En este caso es competencia de la Superintendencia de Sociedades imponer sanciones al revisor fiscal en virtud de lo dispuesto por el art. 216 del Código de Comercio ante el no cumplimiento de los deberes legales, o por el cumplimiento irregular o negligente de los mismos, por ejemplo, por no garantizar el derecho de inspección, no velar por el cumplimiento de las normas estatutarias, etc. En estos casos podrá ser sancionado con la suspensión, imposición de multas, remoción del cargo o con la interdicción para ejercer el mismo, y el trámite se adelanta mediante el procedimiento administrativo sancionatorio dispuesto por la Ley 1437 de 2011.

En tercer lugar, el revisor también se encuentra expuesto a la responsabilidad civil por los daños que llegue a causar a la sociedad, a los asociados o a los terceros, por negligencia o dolo en el ejercicio de las funciones de revisoría fiscal según lo indica el art. 211 del Código de Comercio, y en tal sentido se vea obligado a indemnizarlos. Para imputar la responsabilidad y eventualmente condenar al revisor por una demanda formulada por la sociedad, los accionistas o terceros, además del art. 211, se aplica el régimen general de responsabilidad civil definido en los arts. 2341 y siguientes del Código Civil, mediante un proceso declarativo ante el juez civil.

Y en cuarto lugar, es posible que el revisor fiscal se vea inmerso en responsabilidad penal, y en este punto se presentan dos escenarios; i) conductas penales para las cuales no se requiere ser revisor fiscal, por ejemplo falsedad en documentos, encubrimiento, fraude procesal, uso indebido de información privilegiada, receptación, ocultamiento o disposición de bienes obtenidos de actividades ilícitas, abuso de confianza, entre otros delito; o ii) conductas  que sí se relacionan directamente con la calidad de revisor  y que se generan por el incumplimiento de los deberes legales que se imponen al revisor en su calidad de profesional cualificado.

La responsabilidad penal y deber de denunciar del revisor fiscal

Al respecto de procesos penales contra revisores fiscales relacionados por conductas penales que propiamente no se enmarcan en los deberes profesionales del revisor, se destaca el conocido caso de los Panama Papers, de los que en nuestro país se derivaron procesos penales contra empresarios, abogados y contadores, entre ellos, contra revisores fiscales que participaron en el entramado financiero y societario diseñado por la firma Mossack Fonseca la cual tuvo un copioso números de clientes en nuestro país.

Ahora, específicamente de las conductas penales cualificadas en las que puede incurrir el revisor fiscal, la Ley 1778 de 2016 le atribuye al revisor fiscal el deber de denunciar todo acto de corrupción, delitos contra la administración pública, delitos contra el orden económico y social, o un delito contra el patrimonio económico que hubiera detectado en el ejercicio de su cargo, lo que se suma al deber que tiene el revisor de reportar las operaciones inusuales o sospechosas a la Unidad de Información y Análisis Financiero, cuando evidencie casos sospechosos de lavado de activos, financiación de terrorismo y demás, a lo que se suma el artículo 67 del Código de Procedimiento Penal que se refiere al deber general de la denuncia de todos los ciudadanos. Lo que sí es específico, es que según la Ley 1778 el revisor deberá realizar la denuncia dentro de los seis meses siguientes luego de que hubiera tenido conocimiento y para negarse a ello no podrá invocar el secreto profesional.

No obstante el panorama planteado, y de cara a evitar las anteriores consecuencias jurídicas patrimoniales o penales, es claro que el revisor fiscal debe actuar dentro del marco del cuidado y diligencia de sus deberes profesionales y actuar con cautela ante supuestos que tengan algún grado de sospecha razonable de actuaciones irregulares que deben alertarlo, por ejemplo, la celebración de contratos ficticios con apariencia de legítimos, la constitución de sociedades fachada para actividades ilícitas, y la realización de operaciones financieras complejas y difíciles de rastrear, pues estos son indicios de actos de eventual soborno, lavado de activos o financiación del terrorismo. Obviamente al revisor no le compete definir si hay o no un delito, sino que su deber es el de informar sobre la presunta configuración de alguno.

Alcance del deber profesional de diligencia y cuidado

Bajo esta perspectiva, en la tarea de la revisoría es indispensable documentar la auditoría con papeles de trabajo sobre las fuentes de información, los datos obtenidos, los procedimientos de valoración de riesgo, etc., pues que esto es el soporte del trabajo realizado y la prueba de la diligencia profesional. Esto permite que en la tarea de auditoria se identifiquen i) fraudes de la información financiera por manipulación o alteración de los registros contables, la falsedad y/o la omisión de hechos económicos, o la incorrecta y dolosa aplicación de principios contables; y ii) fraudes por apropiación indebida de activos, los cuales se respaldan en documentos que inducen a error para ocultar conductas de malversación, sustracción y uso abusivo de ingresos o activos de una sociedad.

Además, para detectar eventuales riesgos sobre el lavado de activos y financiación del terrorismo, en la tarea auditoria el revisor puede identificar factores de riesgos clave como clientes y usuarios, productos, canales de distribución, jurisdicciones, pagos, manejo de efectivo, operaciones fuera del giro ordinario, etc., todo esto con miras a evitar eventuales responsabilidades por la comisión de conductas que eventualmente lleven a cabo los administradores o directivos, pues si bien el revisor tiene responsabilidades profesionales, en modo alguno puede esperarse que identifique, detecte e impida todos los incumplimientos de la ley o los estatutos, o las conductas fraudulentes dentro de la compañía, pues el revisor debe identificarlas con las posibilidades a su alcance, pero no evitarlas o mucho menos es responsable por la realización de las mismas, siempre que actúe en el marco del cumplimiento de sus deberes y documente su actuación con papeles de trabajo.